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Tabella 1-  Alpha Ltd - Conto Econom.
1° Trim. 2019	Johnson Ltd	Frank Group	Totale
Ricavi Netti	2.000.000	1.780.000	3.780.000
Costi Industriali Variabili	740.000	800.000	1.540.000
Marg di Contribuzione Industriale	1.260.000	980.000	2.240.000
Spese Generali Industriali.	760.000	600.000	1.360.000
Costo  del Venduto	1.500.000	1.400.000	2.900.000
Profitto Industriale	500.000	380.000	880.000
Amm./S&M/R&D			520.000
Reddito Operativo Lordo			360.000

 

Questo è uno dei possibili conti economici gestionali che utilizziamo per fare la giusta analisi per cliente (simile a quella per  mercato e canale di distribuzione) e per iniziare a ragionare su quella che potrebbe essere una corretta e profittevole azione.

È un semplice esempio in cui i clienti di Alpha Ltd sono solo due, ma preferisco fare in questo modo al fine di raggiungere lo scopo di questo articolo.

Noterete che ci fermiamo al livello dei costi industriali, ma tutti noi siamo consapevoli che un cliente assorbe un sacco di risorse da altri dpts.

 

Alcuni di questi costi e attività correlate sono considerati anche a valore aggiunto, cioè sono funzionali ad alcuni degli attributi che i clienti considerano come motivi importanti per "fare l’affare" (portare a termine il processo di acquisto).

Senza fare una ripartizione di queste categorie di attività in base al loro potenziale per la creazione di valore, comincio ora a dissertare su questo reale consumo di risorse e sui costi sostenuti.

 

Alcune di queste attività che consumano risorse in correlazione con i clienti sono nascoste nell'Adm, Sales & Mkt dpts e in alcuni casi anche nella R & D quando ad esempio un contratto di fornitura a lungo termine è in atto con condizioni particolari e personallizzate sulle caratteristiche dei prodotti.

Molte di queste attività determinano il lato superiore di ciascun conto economico (fino al livello dei costi industriali) cioè le attività di produzione/consegna e i costi collegati, poiché il lato "inferiore" del conto economico (spese di altri dpts) è stato efficace.

Nel prendere le decisioni a breve termine ci affidiamo ai costi variabili, ma quando un intervallo più ampio è utile non possiamo fermarci né al margine di contribuzione né al margine di throughput e fondiamo il nostro ragionamento sul costo pieno.

Non c'è niente di nuovo in questo.

 

Dove sta il lato strategico?

 

Nel valutare la redditività del cliente e il canale di distribuzione del canale uno (ad esempio) molti controller considerano solo il rispettivo profitto industriale calcolato moltiplicando il Costo Industriale per Unitario per il numero di prodotti venduti a ciascun cliente.

In altri termini ignorano i “costi per servire” i clienti che includono tutti i costi relativi alle attività che aiutano l'azienda a "chiudere l’affare" (vendere i prodotti/servizi) e soddisfare le richieste dei clienti.

Esempi di questi sono la Pubblicità, Interventi, Servizio Incassi, Fatturazione, Viaggi e così via.

 

Come si può capire, queste attività non sono le stesse per tutti i clienti ed è possibile valutarle se si individuano i driver giusti che sono i fattori che spiegano il consumo di risorse e i relativi costi di una particolare attività.

In altre parole, quando i drivers variano, anche i costi per tali attività variano.

 

Se si effettua l'analisi del driver corretto, si effettua la giusta analisi di redditività del cliente, ottenendo come risultato ulteriori vantaggi come:

- Dare la base decisionale per la commercializzazione di nuovi servizi e prodotti.

- Scegliere il miglior mix di prodotti/servizi da realizzare.

- Scoraggiare i servizi e i prodotti meno redditizi.

- Identificare i migliori canali di distribuzione..........

 

Facciamo un passo indietro.

 

Se usiamo le tradizionali tecniche di allocazione dei costi basate sul volume non possiamo evitare di nascondere il consumo reale di risorse e la trattazione sull'argomento non ha senso.

Dovremmo ricorrere agli approcci alle attività che evidenziano i veri driver di costo che mostrano come e perché il consumo di risorse avviene in tutte le attività che aiutano l'azienda ad acquisire i clienti, fare l'affare e soddisfare le loro esigenze post-vendita.

Qui i passaggi dei metodi ABC / M non sono mostrati perché la letteratura è ricca di questi argomenti, ma ci limiteremo a evidenziare l'ultima parte del processo, funzionale allo scopo dell’articole.

 

Secondo i risultati della tabella 1 il cliente più redditizio, limitando l'analisi al profitto industriale, è la Johnson Ltd e su questa base l’azienda, supponiamoAlpha Ltd, prende le sue decisioni.

Possiamo vedere allo stesso tempo che ci sono spese dell’Adm, Sales & Mkt, R &D non allocate a ogni cliente e quindi ci domandiamo se un'analisi dei costi cliente può spostare la base decisionale.

Supponiamo che tutti i costi correlati siano assegnati in precedenza, sulla base dei driver di attività, all'attività e ora che l'ultimo passaggio da fare sia tracciare i costi di attività ai clienti.

 

Come possiamo farlo?

 

A questo proposito è importante una classificazione preliminare dei costi:

 

Costi sul Volume: questi costi aumentano non appena un'unità di prodotto/servizio viene venduta o consegnata ai clienti. Un buon esempio sono i costi di spedizione quando il loro importo dipende dal numero di unità spedite.

 Costi transazionali: la variazione dei costi si materializza quando viene eseguita una transazione con il cliente e può includere più di un'unità di prodotto/servizio. I costi di fatturazione potrebbero essere un buon esempio, così come nella maggior parte dei casi quelli di consegna.

Costi specifici per cliente: le risorse in questo caso vengono utilizzate a seconda delle attività effettuate con riferimento a un cliente specifico.

Questo è il caso dei costi di R&D, quando un cliente chiede alcune nuove caratteristiche del prodotto per le forniture future o delle spese di viaggio sostenute per "pagare la visita" al cliente.

 

Quando l'analisi sposta l'attenzione sul canale di distribuzione o sui costi strutturali aziendali strutturali, vengono identificate altre due categorie.

 

Costi del canale di distribuzione: variano in base al numero di questi canali perché l'azienda sostiene costi per l’attivazione e gestione di ciascuno di essi.

Ad esempio, se l'azienda utilizza grandi depositi per distribuire i propri prodotti in punti vendita più piccoli, tutti i relativi costi rientrano in questa categoria.

 Costi di vendita strutturali: queste spese sono relative a quelle attività che non sono riconducibili alle categorie precedenti perché riguardano l'esistenza "di base" del dpt vendite, come la remunerazione del Sales Top Management e i costi degli uffici commerciali centrali.

 

Detto questo e rivolgendo la nostra attenzione alla tabella 1, supponiamo di essere in grado, sulla base dei dati disponibili, di individuare 8 tipi di "attività per servire” i clienti che sono ricondotti a 3 delle categorie di cui sopra, con i rispettivi costi, i loro driver per l'allocazione ai clienti (460.000 USD su 520.000 dai dpts Adm., Spese di vendita & Mkt).

60.000 USD non sono assegnati ad alcun cliente per qualunque appropriato motivo operativo.

 

Tabella 2 – Analisi dei Costi “per Servire i Clienti” per Attività di Alpha Ltd (i numeri non sono tratti da alcun riferimento reale)

 

Attività	Valore	Categoria	Driver	Num. Driver	Costo per Driver	Num. Driver Johnson	$ per Johnson	Num. Driver Frank	Num. Driver Frank
Consegne	120.000	Transazionali	Miglia	5.000	24	3.000	72.000	2.000	48.000
Visite al cliente	70.000	Specifici Cliente	Visite	30	2.333	22	51.333	8	18.667
Gestione Ordini	25.000	Transazionali	Ordini	300	83,33	180	15.000	120	10.000
Fatturazione	20.000	Transazionali	Fatture	240	83,33	160	13.333	80	6,667
Resi	15.000	Volume	Unità	500	30	300	9.000	200	6.000
R & D	60.000	Specifici Cliente	Richieste Tecniche	8	7.500	6	45.000	2	15.000
Restocking	20.000	Volume	Unità	250	80	190	15.200	60	4.800
Spedizione	130.000	Volume	Unità	2800	46,33	1.800	83.571	1.000	46.429
TOTALE	460.000						304.437		155.563

 

In considerazione dei risultati di questa Analisi di Costo la Tabella della reale Profittabilità per Cliente è la seguente:

 

Table 3 – Analisi della Profittabilità per Cliente

   

1° Trimestre 2019	Johnson Ltd	Frank Group	Totale
Profitto Industriale	500.000	380.000	880.000
Adm., Sales & Mark.	304.437	155.563	460.000
Profitto per Cliente	195.563	224.437	420.000
Adm., Sales & Mkt non allocati			60.000
Reddito  OperativoLordo			360.000

 

La base per qualsiasi tipo di decisione che riguarda i clienti è ora cambiata: il Cliente più redditizio è Frank Group e non Johnson come risulta invece dalla tabella 1.

Naturalmente l'importanza di questa Analisi delle Attività va di pari passo della cultura di orientamento del cliente dell’azienda.

Maggiore è l'importanza che l'azienda attribuisce alla soddisfazione del cliente, maggiori sono i costi per servire il cliente e maggiore è l'utilità di questa tecnica di gestione dei costi.

Un altro aspetto è la redditività del Cliente nel futuro "remoto".

C'è un altro tipo di analisi che dovrebbe essere fatta e qualsiasi richiesta in questione può essere chiesto a pagina Contatti.

 

A volte il Controller/CFO o il Manager designato sfrutta le fluttuazioni di inventario previste attraverso strumenti appropriati per mostrare un livello superiore o inferiore del reddito nel bilancio.

Coloro che fanno così dovrebbero ricordare le conseguenze su alcune delle decisioni strategiche del business.

In ogni caso per spiegare meglio questo problema, non facile da capire, è consigliabile fare un passo alla volta.

 

Quando possono fare ciò i manager designati?

 

Ci devono essere tre prerequisiti:

 

1. Utilizzo di un sistema di contabilità a costi standard.

2. Uso del sistema dell'absorpion costing (a costo pieno).

3. Disposizione degli scostamenti mediante il giro al Costo del Venduto

 

 

1. Utilizzo di un sistema di contabilità a costi standard

 

Non c'è nulla di nuovo da evidenziare su questo sistema se non, con riferimento all'oggetto di questa trattazione, quello della Capacità su cui i manager scelgono di ripartire le spese generali fisse.

Se misuriamo la capacità, ad esempio in termini di ore di lavoro, si sa come la scelta verta su una tra capacità teorica, pratica, normale e di budget.

La prima è la più alto e le rimanenti, di solito, sono in ordine: Pratica, Normale o la capacità di budget.

Poiché la capacità normale è di solito calcolata come la media della capacità di budget per un periodo che va da tre a cinque anni, può essere superiore o inferiore alla stessa capacità di budget  per il primo anno dell'intero periodo e da considerarsi come base per la distribuzione delle spese generali.

 

La Capacità scelta viene messa al denominatore quando si calcola il Coefficiente Standard delle Spese Generali Fisse (in lingua inglese SFOR Standard Fixed Overhead Ratio):

 

SFOR: costi generali/capacità a budget (ore lavorative)

 

Naturalmente maggiore è la capacità più basso è il SFOR2.

 

 

2. Uso del sistema dell'absorpion costing (a costo pieno).

 

I manager d'azienda prendono in considerazione tutti i costi relativi alla produzione/esecuzione del prodotto/servizio, sia quelli variabili che quelli fissi, per ottenere il costo del prodotto e prenderli come base per tutte le decisioni in questione (Profitabilty Analysis nel medio-lungo termine, Pricing, Valutazione delle Perfomance, Decisioni di Investimento...).

 

 

3. Disposizione degli scostamenti mediante il giro al Costo del Venduto

 

 Quando si adotta un sistema di contabilità industriale, le registrazioni contabili per tutto il periodo considerato generano alcuni scostamenti (finanziari e fisici/efficienza) rispetto agli standard creati al tempo del budget che devono essere eliminati alla fine di ogni esercizio.

Uno dei metodi usati per fare questo consiste nel girare gli scostamenti generati al Costo del Venduto (gli altri metodi non sono oggetto di questo articolo perché non creano la distorsione strategica di cui stiamo scrivendo).

 

 Qual è lo strumento operativo che realizza, quando i prerequisiti di cui sopra si verificano, la manipolazione del reddito?

 

FOPVV (Fixed Overhead Production Volume Variance - in lingua Italiana Scostamento Volume di Produzione delle Spese Fisse)

 

Eccolo.

 

FOPVV = SFOR (Ore lavorative a budget - Ore standard applicate alla produzione)

 

Partiamo da un esempio:

 

Spese generali fisse a budget = $ 140.000 

Ore lavorative a budget = 7.000 

Ore di lavoro per unità = 7

Unità prodotte = 800 

 

Abbiamo:

 

FOPVV = $ 140.000/7.000 (7.000 - 7 X 800)

FOPVV = $20 (1400) = $ 20.800 

 

In che modo tutto questo produce la "manipolazione" del Reddito?

 

Prima di spiegare come questo può accadere è possibile evidenziare ancora meglio tre punti.

 

a) Aumentare o diminuire le ore lavorative a budget.

 

Se si modificano le ore lavorative del budget (che nel nostro esempio sono la misura scelta della capacità al denominatore della formula SFOR), il valore di questo Scostamento cambia di conseguenza.

 

Più alta è la misura di Capacità più basso è il Fixed Overhead Production Volume Variance (FOPVV).

 

Si noti che quando si modifica la misura della capacità (ore lavorative), il costo del prodotto cambia anche con riferimento alla quota  di Fixed Overheads nel sistema di Absorption costing.

 

b) La disposizione del FOPVV (come gli altri scostamenti) contro il Costo del Venduto (COV).

 

Ad esempio, nel caso di un FOPP sfavorevole, la registrazione contabile è la seguente:

 

 DARE                    AVERE

COV                       FOPVV         20.800

 

c) Le fluttuazioni dell'Inventario rispetto al livello di inizio anno.

 

Per spiegare questo punto supponiamo un dato livello di vendite.

Un aumento della produzione determina un aumento delle scorte e un aumento del reddito perché porta i costi generali fissi alle scorte come ricavi.U

una diminuzione della produzione determina una diminuzione delle scorte e una diminuzione del reddito perchè le spese generali fisse dell'anno e degli anni precedenti (già capitalizzati) vengono rilasciate come spese dal magazzino.

 

 

Ecco il modo per "manipolare" il reddito.

 

Se si prevede che le scorte diminuiscano, è possibile scegliere una misura di Capacità più elevata per ridurre la diminuzione del Reddito grazie al rilascio dei Costi Fissi nel Costo del Venduto.

Nel caso opposto di aumento di magazzino, è possibile scegliere una misura di Capacità inferiore per migliorare il reddito perché nel sistema Contabile a costo pieno i costi generali fissi vengono spostati nello stesso magazzino.

 

Alcune distorsioni strategiche

 

L'argomento finora visto nel suo aspetto operativo non è molto facile da comprendere in una sola volta e per ulteriori dettagli si può ricorrere a pagina Contatti o a caronly@libero.it, ma l'obiettivo di questa dissertazione sta nel mostrareil comportamento fuorviante dei manager coinvolti che trascurano i benefici nel lungo termine per l'azienda.

 

Voglio evidenziare come stiamo parlando degli scopi interni della gestione aziendale e non delle decisioni dettate da adempimenti "esterni" che cambiano a seconda del Paese in cui "vive" l'azienda.

Per esempio, la decisione verso una quantità distorsiva di Capacità può portare a un prezzo inadeguato del prodotto quando vi è in atto il sistema del Mark-UP sul costo pieno e tutto questo può portare all'effetto a spirale di morte (Death Spiral - quando la capacità scelta come denominatore è inferiore a quella pratica).

Le conseguenze sono ancora peggiori quando il segmento di clienti in cui opera l'azienda è sensibile al prezzo e una strategia di leadership dei prezzi è molto consigliabile.

 

Un altro aspetto è la base di quelle decisioni di investimento che si basano sul "giusto" costo pieno dei prodotti coinvolti.

Per non parlare dell'uniformità dei dati sui costi che i dirigenti mettono nella base delle loro decisioni senza essere costretti a rivederli quando adottano una misura di capacità che cambi ogni anno.

 

E che dire di un sistema di valutazione delle prestazioni equo!!??

 

Ricordati che il successo di un'azienda è nella gestione strategica e non nel "percorso più breve".

 

La scelta di un sistema di contabilità dei costi avviene, la maggior parte delle volte, semplicemente rivolgendo l'attenzione al maggior numero possibile di conti da considerare e/o aumentando il numero dei centri di costo e concentrandosi sui fattori che agli occhi del Controller migliorano l'accuratezza della determinazione dei costi del prodotto e della valutazione dell'efficienza del reparto.

Infatti, vi sono altri aspetti in questione che dovrebbero essere considerati sia per quanto riguarda la funzione di supporto alla presa di decisioni che i fattori interni, come la motivazione e l'equità, che alla fine influiscono sull'efficienza delle singole Business units e dell'intera impresa.

Prima di iniziare, è necessario un passo indietro per rendere la trattazione più chiara e mirata.

 

Ci sono tre modi per tracciare i costi indiretti ai prodotti/servizi/progetti (d'ora in poi in breve prodotti/prodotti):

 

- Job Costing quando i costi diretti per prodotto e le spese generali sono allocati direttamente ai prodotti (quest'ultimo passo sulla base di un qualche driver di costo) 

 

- Operation Costing quando i costi diretti sono imputati ai prodotti e le spese generali a oggetti intermedi (reparti o attività) a cui addebitare le spese generali sulla base di alcuni driver di costo e quindi imputare i costi dell'oggetto intermedio al prodotto, anche in questo caso, sulla base di determinati driver.

 

- Process Costing quando la fase di allocazione considera gli oggetti intermedi (dipartimenti o attività) a cui addebitare sia i costi diretti tradizionali che i costi generali sulla base di alcuni driver di costo e quindi imputando i costi  dell'oggetto intermedio al prodotto sulla base di determinati driver.

 

Detto questo, le implicazioni di cui sopra sono valide per il caso dell'approccio dipartimentale in particolare quando ci sono centri di servizio (Supporto) che "consegnano" il loro lavoro a quelli di produzione (Primari) e, ancora di più, questi centri di servizio lavorano anche tra di loro, generando i cosiddetti flussi reciproci.

 

Cosa sono i flussi reciproci?

 

Come sappiamo, all'interno di una grande organizzazione ci sono i centri primari (o dipartimenti) che producono o, nel settore dei servizi, lavorano l'output finale che va nelle mani dei clienti e i centri secondari (chiamate in alcuni casi "di servizio") che supportano i precedenti cedendo loro il lavoro ottenuto.

In molti casi questi ultimi, per brevità Dpts di Servizio, lavorano solo verso le unità primarie, per brevità Dps Produttivi, e non si pone alcun problema circa l'accuratezza della fase di allocazione dei loro costi verso i Dpts di Produttivi, se non per le classiche problematiche circa i driver di costo adatti.

 

In molti altri casi i Dpts di Servizio danno il loro "output" non solo a quelli di produzione, ma anche ad altre Unità di Servizio, ricevendo a loro volta anche il lavoro da questi ultimi.

Questi sono i flussi reciproci.

 

Proprio qui potremmo incontrare alcuni punti importanti da discutere sul metodo di ripartizione dei costi più adatto da utilizzare.

 

Di quali punti stiamo parlando?

 

1. Il metodo di determinazione dei costi del prodotto più accurato che influisce sul processo decisionale in merito ad alcune questioni come le analisi di redditività e le decisioni operative riguardanti le linee di prodotto da preferire e i prezzi in particolare quando le imprese adottano la tecnica di mark-up sul Full Cost.

2. Valutazione dell'efficienza dei dipartimenti che vengono valutati sulla base sia dei costi sostenuti internamente che dei costi loro assegnati da "fonti" esterne e dei servizi ricevuti.

 

Vedremo quanti metodi di allocazione dei costi sono interessati e come l'importo di costo dei singoli "oggetti" possa variare di conseguenza.

 

Tre metodi tre risultati diversi.

 

Facciamo l'esempio di un'azienda di produzione che utilizza l'approccio dipartimentale per le spese generali, mentre i costi diretti  sono ricondotti ai prodotti (cioè Operation Costing).

 

Dati di input

 

N. 2 Prodotti: A, B

N. 2 Dpts di servizio: Alfa, Gamma

N. 2 Dpt di produzione: 1, 2

 

Con questa struttura una delle caratteristiche principali che rende difficile la scelta del tipo di metodo di allocazione dei costi di reparto è che i dps di servizio consegnano il loro output non solo ai Dpts di produzione, ma anche l'uno all'altro.

Ecco la percentuale di flusso dei loro servizi, misurata con riferimento alle ore lavorate

 

 

Table 1 - Distribuzione Percentuale delle ore lavorate dai Dpts di Servizio

 

	Dpt di Servizio Alfa	Dpt di Servizio Gamma	Dpt di Produzione 1	Dpt di Produzione 2	Totale
Dpt di Servizio Alfa	-	30%	35%	35%	100%
Dpt di Servizio Gamma	15%	-	35%	50%	100%

 

 

La prima fase è il risultato dell'attribuzione dei costi diretti ai dpts (ad esempio deprezzamento delle attrezzature dedicate, manodopera..) e dell'assegnazione delle spese generali dell'intera azienda ai dpts interessati.

 

 

Table 2 - Spese generali complessive per Centro Industriale dopo la prima fase – Gennaio  2019

 

	Dpt di Servizio Alfa	Dpt di Servizio Gamma	Dpt di Produz 1	Dpt di Produz 2	Totale
Spese Generali $	70,000	90,000	260,000	290,000	710,000

 

 

Le seguenti fasi consistono nell'assegnare i costi dei Dpts di Servizio a quelli di Produzione in base alla percentuale delle rispettive ore di lavoro in proporzione alle ore di lavoro totali lavorate dagli stessi Dpts di Servizio e quindi attribuire i costi di ciascun Dpt di Produzione ai prodotti A e B.

Quest'ultimo passaggio viene effettuato utilizzando, come driver di costo, le ore macchina per il Dpt di Produzione 1 e le ore di lavoro per il Dpt di Produzione2.

 

 

Table 3 – Allocazione percentuale delle spese generali dei Dpt di Produzione ai Prodotti A e B

 

	Prodotto A	Prodotto B
Dpt di Produz 1 - Ore Macchina	30%	70%
Dpt di Produz 2 - Ore Lavoro	40%	60%

 

Tutte queste fasi successive alla prima, che danno i risultati della tabella 2, possono essere effettuate utilizzando tre metodi, ciascuno dei quali comporta diverse distribuzioni delle spese generali assegnate ai reparti e ai prodotti.

 

 

1) Metodo diretto

 

In base a questo metodo tutti i costi sostenuti e assegnati ai Dpts di Servizio (cfr. tabella 2) sono a loro volta assegnati ai Dpts di Produzione semplicemente tenendo conto del calcolo della rispettiva percentuale del driver di costo (nel nostro esempio Ore Lavoro – vedere la tabella 1) e ignorati i flussi di lavoro reciproci tra i Dpts di Servizio.

Dopo di che i costi finali, in questo modo calcolati, dei Dpts di Produzione sono attribuiti ai Prodotti in base alla percentuale del driver di costo scelto (cfr. tabella 3).

Il passo finale è comune agli altri due passaggi in manto (Metodo Step e Reciproco)

Senza mostrare i singoli calcoli, al fine di rendere la trattazionme più fluida possibile e dato che l'obiettivo è mettere in evidenza il lato strategico della questione e non essere un manuale di matematica, ecco i risultati relativi a ogni Dpts di Produzione e ai prodotti finali . 

 

 

 

Table 4  - Metodo Diretto - Spese Generali Totali ai Dpts di Produzione

 

Fonte di Costo	Dpt di Produz 1	Dpt di Produz 2	Totale
Dpt di Servizio Alfa	35,000	35,000	70,000
Dpt di Servizio Gamma	37,059	52,941	90,000
Costi da prima Allocazione	260,000	290,000	550,000
Totale	332,059	377,941	710,000

 

 

Table 5 - Metodo Diretto - Spese Generali Totali ai Prodotti A e B

 

Dpts di Produzione	Prodotto A	Prodotto B	Totale
Dpt di Produzione 1	99,618	232,441	332,059
Dpt di Produzione 2	151,176	226,765	377,941
Totale	250,794	459,206	710,000

 

 

 2) Metodo Step

 

Il funzionamento di questo metodo richiede che i costi di un Dpt di Servizio (nel nostro esempio  Alpha), risultanti dalla prima fase, siano assegnati agli altri Dpts di Servizio (nel nostro esempio solo uno - Gamma) e Produzione sulla base della rispettiva percentuale di driver di costo (nel nostro esempio Ore di lavoro – vedi tabella 1).

In seguito i costi in questo modo calcolati degli altri Dpts di Servizio sono attribuiti a quelli di Produzione (tenendo conto per il calcolo della rispettiva percentuale del driver di costo – vedi tabella 1 ) che a loro volta sono imputati ai prodotti secondo il percentuale del driver di costo scelto (cfr. tabella 3).

 

Ecco i risultati relativi a ogni Dpt di produzione e ai Prodotti finali.

 

 

Table 6 – Metodo Step - Spese Generali Totali ai Dpts di Produzione

 

Fonte di Costo	Dpt di Produz 1	Dpt di Produz 2	Totale
Dpt di Servizio Alpha	24,500	24,500	49,000
Dpt di Servizio Gamma	45,706	65,294	111,000
Costi da prima Allocazione	260,000	290,000	550,000
Totale	330,206	379,794	710,000

 

  

Table 7 - Metodo Step - Spese Generali Totali ai Prodotti A e B

 

Dpts di Produz	Prodotto A	Prodotto B	Totale
Dpt di Produz  1	99,062	231,144	330,206
Dpt di Produz  2	151,918	227,876	379,794
Totale	250,980	459,020	710,000

 

Si prega di notare come i risultati di entrambe le tabelle differiscono da quelli del Metodo Diretto.

 

 

3) Metodo Reciproco

 

Attraverso questo metodo i costi dei Dpts di Servizio. risultanti dalla prima fase vengono calcolate di nuovo tenendo conto delle percentuali dei flussi di lavoro reciproci (30% da Alpha a Gamma e 15% da Gamma ad Alfa), tramite un sistema di equazioni (è possibile utilizzare anche alcuni strumenti di Excel).

I costi così "sostenuti" dai Dpts di Servizio sono attribuiti a quelli di produzione sulla base della rispettiva percentuale del driver di costo (nel nostro esempio Ore Lavoro – vedi tabella 1) che a loro volta sono imputati ai prodotti in base alla percentuale di driver di costo scelto (vedere la tabella 3).

 

Ecco i risultati relativi a ogni Dpt di produzione e ai Prodotti finali.

 

 

Table 8 – Metodo Reciproco - Spese Generali Totali ai Dpts di Produzione

 

	Dpt di Produz  1	Dpt di Produz  2	Totale
Dpt di Servizio Alpha	30,602	30,602	61,204
Dpt di Servizio Gamma	40,681	58,115	98,796
Costi da prima Allocazione	260,000	290,000	550,000
Totale	331,283	378,717	710,000

 

 

Table 9 – Metodo Reciproco - Spese Generali Totali ai Prodotti A e B

 

Dpts di Produz	Prodotto A	Prodotto B	Totale
Dpt di Produz 1	99,385	231,898	331,283
Dpt di Produz  2	151,487	227,230	378,717
Totale	250,872	459,128	710,000

 

 

Si prega di notare come i risultati di entrambe le tabelle differiscono da quelli del Metodo Diretto e il Metodo Step.

 

Ad esempio le differenze tra i costo allocati ai Dpts di Produzione dopo l'applicazione di tutti e tre i metodi.

  

 

 Table 10 – Differenze nei costi totali dei Dpts di Produzione

 

Metodi	Dpts di Produzione 1 - 2
Diretto	- 45,882
Step	- 49,588
Reciproco	- 47,434

 

 

Le variazioni tra queste differenze riguardano solo un mese e l'importo relativamente piccolo potrebbe ingannare circa l'utilità dei punti in questione.

 

Se si considera un periodo più lungo o se i costi allocati ai Dps di Servizio sono superiori a quelli dell'esempio, è facilmente comprensibile come queste "faccende" possano causare conflitti tra i manager quando le loro prestazioni vengono valutate sulla base dei costi totali assorbiti dai rispettivi Dpts di Produzione.

Inoltre, quando i criteri di allocazione non sono accurati perché non considerano il consumo reale del lavoro dei Dpts di Servizio e la sua direzione, ottenibile solo attraverso il sistema più accurato (il metodo reciproco), potrebbero derivare alcuni disincentivi a mettere sotto controllo le richieste di prestazioni di servizio da parte dei manager che approfittano di questa errata allocazione delle spese generali.

 

La differenza tra l'allocazione dei costi riguarda anche la determinazione dei costi dei Prodotti e, di conseguenza, tutte le analisi di redditività, soprattutto quelle che coinvolgono il lungo termine, sono errate e possono portare a decisioni errate.

Per non parlare delle conseguenze di un prezzo errato dei prodotti calcolato in base al full cost.

 

Per un'analisi più approfondita degli argomenti qui trattati, è possibile contattare thestrategiccontroller.com a pagina Contatti o carlo.attademo@libero.it

 

 

 

Nell'articolo, n 31, dedicato alla Capacità ho sempre fatto riferimento solo alla capacità interna di un'azienda.

Infatti un'azienda fa parte di una supply chain  e lavora con partner a monte e a valle per fornire prodotti e servizi ai clienti, cercando di soddisfare le loro aspettative e le loro esigenze.

Ecco perché molte decisioni dovrebbero concentrarsi anche su problemi e caratteristiche dell’intera supply chain.

Tra queste decisioni, voglio scrivere di questioni di Capacità e di sistemi Just-in-Time.

 

Cominciamo con i primi.

 

In caso di un aumento imprevisto ed elevato della domanda di un prodotto/componente/servizio, la reazione più naturale potrebbe essere quella di ricorrere a un fornitore esterno.

In molti casi, soprattutto quando un sistema di reporting sulla capacità è operativo, i managers possono prendere coscienza della capacità inattiva (Idle) o non produttiva all'interno dell'intera supply chain e verificare se si è in grado in grado di produrre/realizzare internamente quella "parte" mancante.

 

Quando è possibile?

 

È possibile quando l'intera catena è flessibile e il sistema informativo è ben integrato in modo che tutti i segnali relativi alla capacità disponibile e dove essa è disponibile all'interno della supply chain siano evidenziati in modo rapido.

In questo contesto il livello di scorte necessario potrebbe essere ridotto a causa di un tempo di risposta più rapido per il cliente.

I vantaggi di questo aspetto sono chiari e possono essere incorporati per le aziende manifatturiere anche nella questione sopra evidenziata, il sistema di produzione JUST-IN-TIME (JIT), che può essere adottato quando la supply chain ha le caratteristiche appena elencate (flessibilità e disponibilità di un sistema di reporting sulla capacità).

I benefici classici derivanti dalla riduzione del magazzino si aggiungono all'abbassamento del rischio per i beni danneggiati e obsoleti.

Al fine di rendere la dissertazione più chiara e fluida, alcuni concetti del JIT vengono ora richiamati.

 

JIT (Just In Time)

 

È il sistema di produzione che ha come caratteristica principale che nessuna attività lavorativa /produttiva viene avviata nel dpt di produzione se non viene ricevuto alcun ordine dai clienti.

Quest'ultimo termine comprende sia i clienti interni che quelli esterni.

Il risultato di questa politica è il basso livello delle scorte che serve come cuscino per soddisfare le richieste dei clienti il più velocemente possibile.

La conseguenza logica è che la qualità dei prodotti e dei processi deve essere elevata al livello massimo per ridurre il rischio di ritardo della consegna e della restituzione di prodotti difettosi.

In altri termini, l'adozione del JIT e l'esistenza di una supply chain flessibile e ben integrata sono particolarmente idonee per le imprese che adottano una strategia di differenziazione rispetto ai suoi concorrenti.

 

Benefici del JIT:

 

1) Diretti:

 

- Eliminazione degli investimenti in cespiti non necessari.

Tutti questi beni dovrebbero essere “legati”, vale a dire che non possono essere utilizzati per scopi alternativi.

- Riduzione dei costi del Lavoro associati alla tenuta e alla rilevazione dell'inventario, nonché dei relativi costi del sistema informativo.

 

2) Indiretti:

 

- Tutti i vantaggi derivanti dall'aumento della qualità (ecco la strategia di differenziazione) dei prodotti/processi come una maggiore redditività a causa dell'aumento delle vendite e della riduzione dei costi di qualità di produzione come quelli relativi a gestione degli sprechi, scarti e dello spoilage nonché alla rilavorazione dei prodotti difettosi.

 

- Come detto prima che il tempo di risposta al cliente deve essere rigorosamente monitorato producendo come risultato (quando questo elemento è messo rigorosamente in atto) una maggiore soddisfazione del cliente e un conseguente maggiore livello di quota di mercato e di vendite.

 

Costi del JIT:

 

1) Formazione del personale coinvolto e definizioni di un nuovo sistema di monitoraggio delle informazioni che comprenda  anche una serie di indicatori non finanziari adatti per individuare difetti, sprechi, errori e ritardi.

 

2) Riconfigurazione dei beni fisici (in alcuni casi sono necessari ulteriori investimenti) interessati che dovrebbero avere il giusto layout per consentire il miglior funzionamento del nuovo sistema.

 

Nel configurare il sistema JIT, naturalmente, si dovrebbero prendere in considerazione le principali caratteristiche del settore interessato e la fase in cui esso si trova.

 

Per un'analisi approfondita a questo proposito, è possibile contattare www.thestrategiccontroller.com

 

 

Ancora la Capacità

 

Torniamo all’argomenta della capacità della supply chain.

Quando parliamo dell'alta qualità dei prodotti/processi ci riferiamo anche a questo aspetto.

Infatti, se i prodotti ricevuti da un partner a monte non sono abbastanza "buoni", questo crea capacità non produttiva all'interno dell'organizzazione ricevente al fine di affrontare le questioni relative alla non conformità.

In altri termini il funzionamento reale della supply chain può avere un impatto negativo sul miglior utilizzo della capacità.

Allo stesso modo, la mancanza di flessibilità della supply chain ha un impatto negativo anche a seguito di una decisione presa da un partner a valle che crea un'importante impennata della domanda che i fornitori non sono in grado di soddisfare nel tempo richiesto.

 

Cosa si intende per tempo richiesto?

 

Il fatto che l'elevata domanda precedente ottenuta per il prodotto in questione è accompagnata dalla merce ricevuta dai fornitori solo quando la stessa domanda diminuisce cossicchè si viene a creare una quantità di scorte in eccesso.

Queste scorte dovrebbero essere restituite ai fornitori che dovrebbero livellare nuovamente la loro produzione verso il basso, creando di conseguenza un tempo non produttivo quando si è costretti a impostare nuovamente le  macchine e la struttura.

 

Questo è solo un altro esempio di come la supply chain sia un fattore chiave da considerare in molte decisioni che incidono sulla redditività di ciascuna delle imprese interessate e di quanto flessibile dovrebbe essere soprattutto in tempi e settori di grande incertezza.

 

Quante volte si è ritenuti responsabile per le decisioni che hanno un impatto sul medio-lungo termine, come gli investimenti in risorse relative agli assets, prezzi, valutazioni del magazzino, scelta dei migliori clienti su cui concentrare gli sforzi di business e così via....!!

Al fine di prendere le decisioni migliori si fa uso delle tradizionali analisi di redditività che esaminano ogni prodotto/servizio/progetto/cliente e sulla base dei loro risultati si scelgono le azioni migliori.

MA quando si analizzano i risultati, si vede che sono diversi da quello che si è stimato.

Perché?

Una delle possibili spiegazioni dal lato dei costi è che non si è considerata la natura stessa delle attività indirette delle attività e il modo in cui consumano risorse e generano come risultato costi.
Infatti, quando sono così diversi a seconda del prodotto/servizio/progetto/cliente o qualsiasi altro oggetto di costo, non è possibile allocarli sempre sulla base di una sorta di misura di volume (ore macchina, ore di lavoro diretto, unità di output...) perché il fattore che influenza costi (cost driver) è di un altro tipo.
In altri termini, in alcuni casi se si persiste sull'utilizzo dei metodi di costing basati sul volume, l'ordine di redditività dei vostri oggetti di costo e su cui si basano le vostre decisioni è ERRATO!

Quale Miglior Modo per mostrare questo concetto se non quello degli esempi numerici!!?

Prendiamo in considerazione un’azienda di produzione che produce 3 prodotti e utilizza le ore macchina come driver per allocare i costi generali Industriali ai prodotti.
L’azienda ha il Dipartimento “Engineering” che lavora in continua interazione con la Produzione e per questa ragione è stata considerata con un centro di responsabilità industriale.
La stessa impostazione è stata scelta per il Centro Acquisti di parti /componenti come risultato anche dell’adozione del Just In Time.
Quando è il momento di stimare il profitto industriale, il responsabile del controllo effettua le previste fasi sulla base di questi input e calcoli.

 

Tabella 1 -  Dati di Input

 

	Prodotto A	Prodotto B	Prodotto C
Unità di volume	10.000	30.000	20.000
Prezzo $	500	350	440
Risorse dirette:
Lavoro	200	150	180
Materie Prime	100	70	100
Ore macchina per Unità	6	4	5
Totale Ore macchina	60.000	120.000	100.000

 

 

TASSO DI ALLOCAZIONE OVERHEADS BASATO SUL VOLUME

 

Totale Spese Generali Industriali a Budget: $ 4.750.000

Tasso Unitario (Orario) Spese Generali: 4.750.000/ Totale Ore Macchina: 4.750.000/280.000 =$ 16,964 per Ora Macchina

Dopo aver moltiplicato il tasso orario per le Ore Macchina per prodotto come da tabella 1 e aver diviso i risultati per le unità di Output per prodotto, abbiamo quanto segue:

 

Table 2 – Spese Generali Industriali per prodotto come da Volume-Based Costing

 

	Prodotto A	Prodotto B	Prodotto C
Unità di prodotto	10.000	30.000	20.000
Ore Macchina Totali	60.000	120.000	100.000
Spese Generali Industriali	1.017.857	2.035.714	1.696.429
Overheads per Unit	101,79	67,86	84,82

 

 

A questo punto si può stilare un Conto Economico fino al Margine industriale che restituisce il seguente ordine di profittabilità:

1. PRODOTTO A
2. PRODOTTO B
3. PRODOTTO C

 

Table 3 – Margine Industriale per prodotto secondo il Volume-Based Costing

 

	Prodotto A	Prodotto B	Prodotto C
Prezzo	500	350	440
Costo di Produzione Unitario:
Lavoro	200	150	180
Materie Prime	100	70	100
Spese Generali Industriali	101,79	67,86	84,82
Total Cost per unità	401,79	287,86	364,82
Industrial Profit	98,21	62,14	75,18

 

 

D'altra parte il Controller, consapevole che nell’ultimo periodo i risultati sono stati così diversi dalle previsioni, decide di fare i suoi calcoli sulla base dell'Approccio alle Attività e il suo favore, per cominciare, va al modello tradizionale, quello non legato “Modello di valore determinato dal cliente” (la cui trattazione è a pagina Shop di questo sito web).

 

SISTEMA DI COSTING BASATO SULL'ATTIVITÀ (ABC – Activity-Based Costing)

 

Egli è in grado, con l'aiuto del personale tecnico, di capire che non tutte le attività cambiano i loro costi quando la misura del volume scelta in precedenza cambia, il numero delle ore della macchina.
Per essere più precisi, si rende conto che alcuni di loro cambiano i loro costi (legati al consumo di risorse che misurano) in corrispondenza di cambiamenti di qualche gruppo di prodotti.

Ad esempio, le attività di setup vengono eseguite senza una proporzione diretta rispetto al numero di unità di output o delle ore macchina da lavorare e, di conseguenza, il fattore che influisce sui loro costi è il numero di setup.

Questo tipo di attività sono denominate Group-Level Activities or Batch-level Activities.

Si rende altresì conto anche che l'attività di acquisto di component/parti è legata ai modelli per ogni prodotto non a nessuna delle misure di volume e che il driver di costo è il numero di modelli.

In altri termini, il tasso di i generale per questo tipo di attività deve essere calcolato con riferimento al numero di setup e al numero di modelli e quindi allocato ai diversi prodotti in base al rispettivo numero (tabella 6).

Ci sono anche altre attività che riguardano l'intera aziendae sono legate solo alla sua "esistenza", e Attività di Struttura, che non dovrebbero essere assegnate ai prodotti.

Ecco i passi più importanti.

 

Tabella 4 - Spese generali a budget per attività, Driver di costo delle attività

 

	Costi $	Driver di costo delle Attività	Driver di costo Attiv.: Prod.  A	Driver di costo Attiv.: Prod.  B	Driver di costo Attiv.: Prod.  C	Totale Driver di Costo Attiv.
Engineering	450.000	Ore di Macchina	10.000	15.000	11.000	36.000
Part Puchasing	500.000	Num. di modelli	6	5	4	15
Setups	800.000	Num. di setup	400	120	130	650
Manufact.	3.000.000	Ore Macchina	60.000	120.000	100.000	280.000
Total	4.750.000

 

 

Table 5 – Calcolo del tasso delle  Overheads per Attività

 

	Costs $	Totale Driver di Costo Attiv.	Tasso Overheads per Attività
Engineering	450.000	36.000	12.5
Part Puchasing	500.000	15	33.333.33
Setups	800.000	650	1.230.77
Manufacturing	3.000.000	280.000	10.7143
Totale	4.750.000

 

Dopo aver moltiplicato i Tassi Overheads (Spese Generali) per attività per il livello di driver di costo di
Attività per ciascun prodotto in base alla tabella 4, sono disponibili i rsultati seguenti:

 

Table 6 – Spese Generali per Prodotto secondo l’ABC

 

	Tasso Overheads per Attività	Prodotto A	Prodotto B	Prodotto C
Engineering	12.5	125.000	187.500	137.500
Part Puchasing	33.333.33	200.000	166.667	133.333
Setups	1230.77	492.308	147.692	160.000
Manufacturing	10.714	642.856	1.285.714	1.071.430
Totael overh. per Prodotto		1.460.164	1.787.573	1.502.263
Unità di Output		10.000	30.000	20.000
Costo Eng. per Unità		12.50	6.25	6.88
Costo Part Purch. per Unità		20.00	5.56	6.67
Costo Setups per Unità		49.23	4.92	8.00
Costo Manuf. per Unità		64.29	42.86	53.57
Overheads per Unità		146,02	59,59	75,12

 

 

Prima di fare un confronto tra Volume-Based e Activity Based Full Costing, trovo utile sottolineare due aspetti dell'ABC, per rendere questa trattazione più chiara:

1) I costi delle Attività sono calcolati assegnando i costi delle risorse utilizzando i driver più idonei che esprimono la domanda della risorsa da parte delle attività,
Questo passo è stato omesso per rendere l'articolo più veloce e chiaro e perché la descrizione di tutti i passaggi dell'ABC non rappresentano lo scopo di questo articolo, il cui obiettivo è evidenziare gli aspetti strategici.

2) Gli "inventori" dell'ABC assegnano i costi delle risorse direttamente alle attività attraverso un approccio interdipartimentale, individuando alcuni pool di attività, ciascuno dei quali ha lo stesso driver di costo per le attività incluse e i cui costi sono poi attribuiti agli oggetti di costo.

Si tratta di un modo diverso dal Volume-Based Costing che come primo passaggio dell'allocazione dei costi generali passa attraverso ogni centro di costo.
A mio parere, la mappatura e la costificazione delle attività per centro di costo è comunque importante per mantenere il rispettivo manager responsabile dell'efficienza del centro e per una più equa allocazione dei costi indiretti che dovrebbero esprimere una migliore base per la valutazione delle prestazioni del manager.

Ora possiamo procedere al confronto tra i metodi di costing. 

 

Table 7 – Paragone tra i due Margini  Industriali per unità di prodotto

 

	Volume-Based Full Costing			ABC
	Prodotto A	Prodotto B	Prodotto C	Prodotto A	Prodotto B	Prodotto C
Prezzo	500	350	440	500	350	440
Costo Industriale per Unità:
Lavoro	200	150	180	200	150	180
Materie Prime	100	70	100	100	70	100
Spese Generali Indus.	101.79	67.86	84.82	146.02	59.59	75.12
Costo Totale per unità	401.79	287.86	364.82	446.02	279.59	355.12
Margine Industriale	98.21	62.14	75.18	53.98	70.41	84.88

 

A questo punto vediamo che l’ordine di profittabilità è stato quasi invertito dalla valutazione secondo l’ABC:

1. PRODOTTO C
2. PRODOTTO B
3. PRODOTTO A

Perché?

A causa della modifica dei criteri che applicano il principio di causalità in base al quale vengono prese in considerazione le cause reali dell'assorbimento delle risorse quando si attribuiscono le spese generali alle famiglie di prodotti tramite attività.

Con il metodo Volume-Based i costi generali vengono allocati attraverso un singolo driver di costo, in questo caso le Ore Macchina, e questo comporta la cosiddetta sovvenzione incrociata, ovvero il prodotto che ha registrato il maggior numero di tale misura di volume viene addebitato con il più pesante fardello di costi indiretti.
In altri termini, nessuna differenza realistica nel consumo di risorse da parte delle attività e quindi nel consumo di attività da parte dei prodotti è considerato, come avviene invece applicando l'ABC.

Quali sono le implicazioni dell'uso del Volume-Based Costing quando le attività variano molto a seconda del prodotto?

Ecco alcuni esempi:

- Decisioni di investimento in prodotti che, utilizzando la determinazione dei costi basata sul volume, sono considerati erroneamente i più redditizi o in una misura non perfettamente adereante alla realtà.

- Determinazione di Prezzi errati, il che è vitale perché si imposta un prezzo non assicurando un buon margine per coprire come si desidera tutti i costi stimati.

In entrambi i casi, si raggiunge un'area di profitto minore per l'azienda.

- Valutazione errata del Magazzino.

- Altre conseguenze interne sono il comportamento di alcuni manager che non sono molto motivati a controllare qualche categoria di costi perché sono ritenuti responsabili solo sulla base di una misura di volume e il risultato è un aumento delle overhead dell’intera azienda.

Proprio come esempio, un dpt manager potrebbe richiedere diversi interventi di manutenzione e non preoccuparsi dei rispettivi costi che gli sono stati addebitati, perché in ogni caso l'assegnazione è effettuata sulla base delle ore macchina o ore di lavoro su cui non ha molta influenza.
D'altra parte, ci potrebbero essere alcuni altri dpt manager che richiedono pochissimi interventi di manutenzione addebitati con un importo simile di tali costi!

Esistono modi per identificare un a fuorviante allocazione di overheads prima di implementare l'ABC?

Sì, ci sono alcuni metodi basati sulla profonda conoscenza delle attività interne ed esterne e in particolare sulla verifica della presenza di specifiche categorie di attività e della loro estensione che spianano la strada all'applicazione ABC.

Quali sono queste categore di attività?

Se sei interessato a saperne di più, Pagina Contatti su www.thestrategiccontroller.com

Una delle prossime pubblicazioni su questo sito è programmata essere "Il Modo per individuare la vera redditività per cliente"